Domsregister i skatterett
- Obiter Dictum
- for 4 døgn siden
- 33 min lesing
Oppdatert: for 19 timer siden
Skrevet av: Victor Diseth & Trisha M. B. Johansen
D O M S R E G I S T E R
Oppsett
Domsregisteret i Skatterett inneholder 29 rettsavgjørelser, og registeret er i stadig utvikling! Domsregisteret er delt inn i 6 kapitler som er ment å skille mellom de forskjellige delene av rettsområdet. Dommene er lagt i kronologisk rekkefølge innunder hvert kapittel, med de nyeste dommene plassert øverst og de eldste dommene nederst.
Klikk på kapitlene nedenfor for å bli videresendt til dommene:
1. Skattepliktig inntekt
Rt-1991-705 (Veritas II)
Nøkkelord:
- Sktl. § 2-32, dagjeldende § 26
- Skattefrie institusjoner
- Ikke ha erverv til formål
Sammendrag:
Saken gjaldt spørsmålet om Veritas fortsatt var ansett som en institusjon som ikke hadde “erverv til formål”. Veritas er en institusjon som ble stiftet i 1864 for å utføre klassifisering og besiktigelse av skip. Veritas ble i Rt-1955-175 (Veritas I) ansett som en institusjon som ikke hadde "erverv til formål”, og ble dermed skattefri etter dagjeldende sktl. § 26. I senere tid hadde institusjonen hatt en utvikling som nå ble ansett som skattepliktig. Høyesterett var enig i at institusjonen nå hadde erverv til formål, som utløste skatteplikt. Dagens skattelov § 2-32 viderefører denne rettstilstanden.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Innretning: Skattefriheten etter sktl. § 26 [nå § 2-3] omfatter “innretning” som ikke har erverv til formål. På side 710 konstaterer Høyesterett at vurderingen av om det foreligger skatteplikt må “omfatte institusjonens samlede virksomhet”. Om datterselskap skal trekkes inn i vurderingen uttaler førstvoterende at det er "prinsipielt riktig også å ta virksomheten til datterselskapene i betraktning". Veritas eierinteresser i datterselskapene ble ansett som å utgjøre en del av institusjonens samlede aktivitet.
(ii) Tidsrom for vurdering: På side 709 uttaler førstvoterende at “også utviklingen i årene forut for og etter 1981 kunne ha betydning i den utstrekning disse opplysninger kaster lys over forholdene i 1981”. Det sentrale er at opplysningene kan “kaste lys over forholdene” i skattleggingsåret. I dommen ble blant annet endring av virksomhetens formålsbestemmelse i 1979 tillagt vekt.
(iii) Økonomisk virksomhet: Fra Veritas I-dommen hadde institusjonens økonomiske aktivitet økt betydelig i omfang. Det ble særlig vektlagt at Veritas hadde tatt opp nye aktiviteter, som konsulenttjenester, som i og for seg falt utenfor den skattefrie aktiviteten. Det avgjørende for Høyesterett ble imidlertid at "kjerneaktiviteten" til Veritas hadde blitt betydelig redusert. På skatteleggingstidspunktet utgjorde den skattefrie aktiviteten kun 43 % av omsetningen til virksomheten.
Rt-1991-207 (Hjertøy)
Nøkkelord:
- Tomteregel
- sktl. § 9-3 niende ledd, dagjeldende sktl. § 43
Sammendrag:
Saken omhandlet salget av Hjertøyene til Bodø kommune. A, selgeren, ble beskattet i medhold av tomtesalgsregelen i dagjeldende skattelov § 43 [nå sktl. § 9-3] fjerde ledd annet punktum. Han motsatte seg dette og argumenterte med at det var en skattefri gevinst i medhold av regelen i annet ledd bokstav g) om arvebeneficium [overta arv med begrenset ansvar for gjeld, men trer inn i avdødes skatteposisjon]. Høyesterett kom til at vilkårene for å foreta gevinstbeskatning var oppfylt.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Utbyggingsmuligheter: Det avgjørende spørsmålet var om den pris grunneierne fikk for Store Hjertøy ville blitt “vesentlig lavere” hvis man på salgstiden måtte se helt bort fra muligheten for utbyggingen. Det faktum at det forelå en byggeklausul mot utbygging på området ble ikke tillagt vekt, og var heller ikke til hinder for at prisen for salget ble påvirket av utbyggingsmulighetene, jf. s. 210.
Rt-1985-319 (Ringnes)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1 og § 6-1, dagjeldende sktl. § 42 og § 45
- Virksomhetsbegrepet
Sammendrag:
Saken gjaldt grensedragningen mellom virksomhet og fritidseiendom. Christian Ringnes hadde en jordbrukseiendom, hvorav driften hadde gått med underskudd over en årrekke. Det alminnelige utgangspunktet er at en kan få “fradrag for [....] “skattepliktig inntekt””, spørsmålet i saken var om det forelå en skattepliktig inntekt som kunne fradragsføres ved underskudd. I den konkrete vurderingen av om jordbrukseiendommen kunne anses som en virksomhet, ble det lagt vesentlig vekt på om driften var “egnet til å gå med overskudd over tid”. Høyesterett kom til at det var en bolig- og fritidseiendom, og underskuddet kunne ikke fradragsføres.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Virksomhetsbegrepet: På side 323 blir det uttalt at det sentrale i virksomhetsbegrepet er at “virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd” (min kursivering). Det er ikke avgjørende om det i det konkrete skatteåret ikke kunne generere nok inntekt, men driften må på sikt kunne gå med noe overskudd. Det ligger dermed et krav om at driften har en økonomisk karakter. Det går et skille mellom virksomhet på den ene siden og fritidssysler og annet forbruk på den andre siden.
Etter en konkret vurdering av driften la retten særlig vekt på at det ikke forelå “planer om en endret drift som kunne gi utsikt til overskudd”, jf. s. 323. Ringnes ble følgelig ikke ansett til å drive virksomhet i skattelovens forstand.
Rt-1979-481 (Harevold)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1, da byskatteloven § 36
- Skatteplikt for kringkastingspris
Sammendrag:
Saken gjaldt spørsmålet om en pris var ansett som skattepliktig inntekt. Finn Harevold fikk tildelt internasjonal ærespris for sitt hørespill, hvor han representerte NRK. Med prisen fulgte en pengesum, som ligningskontoret mente var skattepliktig inntekt. Spørsmålet var om sammenhengen mellom forfatterens virksomhet og prisen var for fjern til at prisen kunne anses "vunnet" ved virksomheten. Det ble i vurderingen særlig vektlagt at Harevold selv hadde ytet innsats for at hørespillet skulle representere NRK i konkurransen, og at det ikke var utenkelig at det kunne resultere i premiering. Høyesterett opprettholdt ligningen.
Hvordan er dommen relevant?
(i) “Vunnet ved virksomhet”: Utgangspunktet for om en tildeling skal anses å være skattepliktig inntekt, er at den ikke har en “altfor fjern sammenheng” mellom prisen og forfattervirksomheten, jf. s. 483. Det oppstilles imidlertid ikke et vilkår om at forfatteren skal ha et krav på ytelsen. Det er tilstrekkelig at det foreligger en påregnelig sammenheng mellom forfatterens virke og tildelingen.
I dommen ble det særlig vektlagt at formålet med prisutdelingen var å “høyne standarden og interessen for hørespill”, formålet trakk i sterk retning av at det var skattepliktig inntekt. Videre ble det også lagt vekt på at Harevold hadde ytet nødvendig medvirkning for deltakelse i priskonkurransen. Avslutningsvis uttalte retten at det ikke var “upåregnelig” at en norsk hørespillforfatter skulle vinne prisen.
Rt-1978-1001 (VBK)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1 (dagjeldende sktl. § 42)
- Tilknytningskravet
- Ettergivelse av gjeld som inntekt
Sammendrag:
Saken gjaldt Vestfold Bil & Karosseri A/S (VBK) som i 1967 fikk innvilget et lån av et statlig utviklingsfond, for å utvikle en komplett bybuss tilpasset nordiske forhold. Prosjektet gikk imidlertid ikke som planlagt, og i 1974 vedtok utviklingsfondet å ettergi restlån på kr 464 900, på tross av at selskapet var solvent. Spørsmålet i saken var om ettergivelsen av lånet var å anse som fordel vunnet ved bedriftens virksomhet. Høyesterett svarte bekreftende, slik at fordelen ved ettergivelsen av lånet skulle skattlegges som inntekt. Det er særlig interessant å se dommen i sammenheng med Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Om tilknytningskravet: I dommen vurderes det konkret hvorvidt tilknytningen anses tilstrekkelig. Av side 1006 fremgår det at “Avgjørende for meg er den direkte sammenknytning mellom utviklingsprosjektet, låneavtalen og ettergivelsen, hvor det er det «negative» utslag av bedriftens virksomhet – nemlig at prosjektet er mislykket – som utløser og er bestemmende for støtten fra det offentlige i form av en ettergivelse av lånet. Denne sammenheng er slik at det for meg er naturlig å karakterisere gjeldsettergivelsen – dvs. statsstøtten – som «vunnet ved» bedriftens virksomhet.”
(ii) Solvens/insolvens: Dommen tar opp annen rettspraksis som berører samme tema, nemlig om ettergivelse av lån anses som en skattepliktig fordel. Det fremgår imidlertid av side 1006 at “Jeg tilføyer at jeg ikke kan se at dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250 er avgjørende for det tilfelle av ettergivelse av lån som denne saken gjelder. Hvilken rekkevidde disse dommer ellers har – særlig om de bare gjelder gjeldsettergivelse overfor insolvente skyldnere – finner jeg etter omstendighetene ikke grunn til å gå inn på”. Dette kan tolkes dithen at den omstendighet at en virksomhet er insolvent eller ikke, kan være utslagsgivende. Selv om dette ikke eksplisitt presiseres, vil det nok være naturlig å legge et slikt synspunkt til grunn. Det kan her nevnes at dommen er avgitt under dissens, hvor det fra mindretallet fremgår på side 1006 at “også jeg legger avgjørende vekt på dommene i Rt-1928-371, Rt-1930-328 og Rt-1931-1250 og mener av disse avgjørelser å kunne utlede som en generell regel at fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld ikke kan beskattes som inntekt. En ytterligere støtte for dette syn finner jeg i uttrykksmåten anvendt i Rt-1956-1323.”
Rt-1976-1019 (Wiik)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1
- Pensjon som inntekt
- Utgangsverdi
Sammendrag:
Saken gjaldt Ole Wiik som overdro sin forretningseiendom. I det som ble betegnet som en kjøpskontrakt, var det inntatt som klausul at Ole Wiik skulle få livsvarig føderåd på kr 80 000 i året, men som nedsettes til kr 75 000 i året fra 1983. Det ble her satt som betingelse at ved Oles eventuelle bortfall før 29.12.1985, skulle beløpene utbetales til hans datter Signe som barnepensjon, med kr 80 000, til det året hun fylte 25. Ole mente disse beløpene kun var avdrag på selve kjøpssummen. Hamar kommune påberopte imidlertid at disse terminbeløpene var å anse som skattepliktig pensjon, og at disse skulle skattlegges forløpende. Høyesterett konkluderte, riktignok under skarp dissens (3-2), med at selgeren pliktet å betale inntektsskatt av de årlige ytelsene.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Pensjons- eller avdragsavtale?: Høyesterett tolker hva som var hensikten bak en slik avtale. Det at kjøpssummen ikke er fast bestemt blir et sentralt moment. Om en hadde ansett avtalen som en avtale om terminavdrag, ville disse være skattefrie inntil det er klarlagt hva eiendommen anses som ervervet for av selgeren. Det fremgår av side 1021 at “Sett fra Wiiks side ligger innholdet av avtalen nær opp til en regulær pensjonsordning. Hvor meget det på den annen side vil vise seg å koste Samvirkelaget å oppfylle sin del av avtalen, er derimot fullstendig ubestemt.” Videre fremgår det av samme side at “Jeg sammenfatter mitt syn derhen at kontrakten etter sitt innhold tar sikte på å sikre Wiik og eventuelt hans datter faste årlige ytelser gjennom et tidsrom som ikke på forhånd er bestemt, og som ikke lar seg bestemme. Dette forhold legger jeg for min del størst vekt på når jeg er kommet til at det her dreier seg om en pensjon som er gjenstand for beskatning etter den uttrykkelige bestemmelse i byskattelovens § 36 første ledd.”
Rt-1964-1241 (Ommang)
Nøkkelord:
- Sktl. § 9-3 (dagjeldende skatteloven § 43)
- Tomteregelen
- Naturlig arrondert tomt
Sammendrag:
Saken gjaldt en eiendom med 10 mål tomt som ble solgt til en verkstedseier for kr 160 000. Spørsmålet i saken var hvorvidt transaksjonen kunne skje skattefritt som bolig, eller om eiendommen ble ervervet med forretningsmessig formål rundt tomten. Høyesterett konkluderte med at tomten var skattepliktig, men at en måtte foreta en oppdeling mellom bebyggelsen med dets naturlige arronderte tomt (skattefritt) og øvrige tomt (skattepliktig).
Hvordan er dommen relevant?
(i) Formålet bak ervervet: Høyesterett fremhever hva formålet nok har vært ved kjøpet av eiendommen. Det opplyses at eiendommen opprinnelig ble kjøpt for kr 95 000 i 1934. Høyesterett presiserer at “muligheten for å utnytte grunnen i forretningsmessig øyemed må ha vært av avgjørende betydning for kjøperens beslutning om å erverve eiendommen, og jeg antar at salgssummen kr 160 000 i vesentlig grad har vært bestemt ved muligheten for denne anvendelse”.
(ii) Naturlig arrondert tomt: Høyesterett påpeker at det kan være mer tvilsomt hvorvidt en skal skattlegge hele eller deler av eiendommen, om en først kommer frem til at tomteregelen kommer til anvendelse. Høyesterett uttaler på side 1243 “At ikke bare bebyggelsen, men også en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen, gir best sammenheng i reglene når man ser hen til den alminnelige bestemmelse om gevinst ved avhendelse av fast eiendom i § 43 annet ledd [§ 6-1, 3. og 9. ledd].
Rt-1958-583 (Hagerup)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1
- Tilknytningskravet
- Grensen mellom fordel vunnet ved gave og virksomhet/arbeid
Sammendrag:
Saken gjaldt forfatteren Inger Hagerup som fikk tildelt et stipend fra Aschehoug på kr 5 000 i forbindelse med forlagets 75-års jubileum. Spørsmålet var da om dette stipendet var å anse som en skattefri gave, eller om stipendet var å anse som en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid eller virksomhet. Høyesterett konkluderte med at et slikt stipend hadde så nær tilknytning til hennes arbeid og virksomhet som forfatter, at det forelå skatteplikt. Hagerup var tilknyttet det overnevnte forlaget og stipendet hadde ikke blitt utdelt om det ikke hadde vært for Hagerups forfatterskap.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Avgjørende kriterium: Høyesterett konstaterer på side 585 at “det avgjørende kriterium [må] bli om det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se den som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten.”
(ii) Den konkrete vurderingen i saken: Høyesterett vurderte i foreliggende sak at det forelå tilstrekkelig sammenheng mellom forfatterskapet til Hagerup og stipendet. Det ble fremhevet hvorvidt tidligere mottakere av stipendet hadde fast tilknytning til forlaget. Av side 585 fremgår det at “jeg tilføyer at alle de 19 forfattere som inntil i dag er tildelt stipendiet, har hatt sin faste tilknytning til forlaget, bortsett fra ett enkelt tilfelle hvor det forelå helt særegne omstendigheter. Jeg kan da ikke se det annerledes enn at det er en klar sammenheng mellom stipendiet og mottagernes virksomhet, ikke bare som forfattere i sin alminnelighet, men også som forfattere tilknyttet forlaget.”
(iii) Om gavebegrepet: Høyesterett presiserer også hvordan gavebegrepet i skattelovgivningen skal forstås, sammenlignet med andre rettsområder. Høyesterett argumenterer for at det vil anses mer naturlig “at loven opererer med et annet og noe snevrere gavebegrep enn det vanlige.”
Rt-1956-1323 (Mohn)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1
- Tilknytningskravet
- Foreldelse som skattepliktig fordel
Sammendrag:
Saken gjaldt kjøpmann Sverre Mohn og om han kunne inntektsbeskattes etter dagjeldende byskatteloven for gjeld som ble foreldet. Høyesterett trekker parallell med ettergivelse av gjeld, som ikke anses skattepliktig, og konkluderer med at heller ikke foreldelse av gjeld kan medføre skatteplikt. At konklusjonen ble slik forutsetter nok at debitor er insolvent, sml. Rt-1978-1001 (VBK).
Hvordan er dommen relevant?
(i) Om foreldelse av gjeld som skattepliktig fordel: Av dommens side 1324 fremgår det at “fordel oppnådd ved ettergivelse av gjeld, ikke er gjenstand for inntektsbeskatning. Det ville da harmonere mindre godt med denne praksis om det skulle gjelde andre regler om bortfall av fordringer ved preskripsjon [foreldelse].”
Rt-1952-150 (Brækstad)
Nøkkelord:
- Sktl. § 9-3 (dagjeldende byskatteloven § 36)
- Grensen mellom økonomisk virksomhet og hobby
- Annet løsøre
Sammendrag:
Saken gjaldt en kommisjonær i kolonivarer, John Brækstad, som i flere år hadde samlet på frimerker. Det sentrale spørsmålet i saken var om realisasjonen av frimerkesamlingen var skattepliktig. Høyesterett svarer i foreliggende sak bekreftende, men kommer med viktige uttalelser rundt grensen mellom skattepliktig økonomisk virksomhet og ikke skattepliktig hobby. Sistnevnte vil da være skattefritt gjennom kategorien “annet løsøre” i gjeldende skattelov § 9-3.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Generelt om realisasjon av frimerkesamling: Høyesterett uttaler at skatteplikt som generelt utgangspunkt ikke gjør seg gjeldende for ren realisasjon av en frimerkesamling. Av side 151 fremgår det at “en ren realisasjon av en frimerkesamling ikke er gjenstand for inntektsbeskatning”.
(ii) Grensen mellom økonomisk virksomhet og hobby: Sentralt i dommen er uttalelsene rundt når en går fra hobby til økonomisk virksomhet. Høyesterett uttaler på side 151-152 at “Hvis han derimot begynner forretning med samling som varebeholdning og supplerer denne med betydelige nyinnkjøp, er det ikke lenger tale om samling som hobby, men en næringsvirksomhet (når forholdet for øvrig har karakteren av “virksomhet”).” Videre fremgår det at “Dette må så vidt skjønnes gjelde enten hensikten med nyinnkjøpene er å holde salgsvirksomheten gående eller han utelukkende for å skaffe seg en økonomisk fordel bytter ut sine gamle merker med nyervervede i billigere anskaffelse.”
Rt-1949-743 (Straffbar inntekt)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1
- Ulovlig opptjent inntekt
Sammendrag:
Saken gjaldt en skatteyter som under krigen hadde drevet virksomhet i strid med landssviklovgivningen. Da virksomhetene hans gikk konkurs, hevdet konkursboet at inntekt som stammer fra ulovlig virksomhet ikke kunne skattlegges. Høyesterett svarte imidlertid benektende og konkluderte derav med at inntekter som stammer fra ulovlig virksomhet skattlegges som enhver annen skattepliktig fordel.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Utstrekning av skatteplikt for ulovlig inntekt: I spørsmålet rundt skattlegging av ulovlig inntekt påpeker Høyesterett på side 744 at det ikke kan “oppstilles som alminnelig regel at utbyttet av en næringsvirksomhet ikke kan beskattes som inntekt når virksomheten er drevet på straffbar måte”.
(ii) Betydning av inndragning: Det vil ved ulovlig inntekt ofte oppstå spørsmål rundt inndragning og betydning av dette for skatteplikt. Når en først avdekker eksempelvis underslag av penger eller stjålne gjenstander, kan regler rundt inndragning komme til anvendelse. I tilfeller hvor skatteyter blir pålagt å tilbakeføre penger eller eiendeler, vil personen således ikke ha vunnet noen fordel. Om problemstillingen uttaler Høyesterett på side 744 at “den omstendighet at utbyttet kan bli gjenstand for inndragning, kan ikke i og for seg være avgjørende, så lenge det ikke er på det rene om inndragning vil bli iverksatt”. Inndragning vil dermed kun ha betydning for skatteplikt om det er på det rene at fordelen skal inndras. Imidlertid er det ofte slik at skattekravet kommer opp til avgjørelse, før et eventuelt inndragningskrav er fastslått. Om inndragning da i et tenkt tilfelle blir iverksatt, kan eventuelt betalt skatt trekkes fra jf. strl. § 67 (3) 2. pkt.
Rt-1931-1250 (Katfos)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1 (dagjeldende sktl. § 42)
- Tilknytningskravet
- Ettergivelse av gjeld som inntekt
Sammendrag:
Saken gjaldt Katfos Cellulosefabrikk og hvorvidt ettergivelsen av gjeld på totalt kr 1 581 164 var å anse som skattepliktig inntekt. Høyesterett svarte benektende, slik at gjelden ikke var å anse som inntekt, og at det dermed ikke forelå skatteplikt. Det ble i dommen henvist til både Rt-1928-371 (Klepp) og Rt-1930-328 (Lorma).
Hvordan er dommen relevant?
(i) Generelt om ettergivelse av gjeld som inntekt: Begrunnelsen for konklusjonen ser ut til å for det vesentlige hjemles i øvrig praksis. Dommen kan dermed fungere som en sammenfatning av rettspraksisen som eksisterte på området da. Det fremgår av side 1251 at “Man henviser til Høiesteretts dom i Rt-1928-371, hvor det er antatt at den fordel en skattepliktig opnaar ved eftergivelse av sin gjeld, ikke kan beskattes som inntekt, samt til Rt-1930-328, hvor det uttales at det i denne henseende finnes at være uten betydning, at den eftergitte fordring har vært bragt i fradrag ved ligningen av næringsinntekten for et tidligere aar. Overensstemmende med den rettsopfatning som har funnet uttrykk i disse dommer antar man, at det i nærværende sak eftergitte beløp kr. 1.581 164.43 ikke kan beskattes som inntekt.”
Rt-1928-371 (Klepp)
Nøkkelord:
- Sktl. § 5-1 (dagjeldende sktl. § 42)
- Tilknytningskravet
- Ettergivelse av gjeld som inntekt
Sammendrag:
Saken gjaldt Andreas Klepp som fikk ettergitt en gjeld på 19 000 fra S. J. Tveiten. Spørsmålet i saken var hvorvidt en slik ettergivelse kunne beskattes som inntekt, herunder anses som fordel vunnet ved “arbeide eller virksomhet”. Vurderingen foregår rundt dagjeldende sktl. av 1911 § 42, men vurderingene er fortsatt relevante for gjeldende sktl. § 5-1. Høyesterett ga Klepp medhold i at en slik ettergivelse av gjeld ikke kunne anses som inntekt etter skatteloven.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Generelt om ettergivelse av gjeld som inntekt: Høyesterett tiltrer i det vesentlige den dissenterende begrunnelsen fra overretten (lagmannsretten). Her fremgår på side 373 at “Den fordel en mand erhverver ved at faa sin gjæld eftergit, hvadenten eftergivelsen er en almindelig gave, eller som her en i forretningsmæssige hensyn grundet akkord, kan imidlertid ikke anses «vundet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet». Det har da heller aldrig, saavidt vites, tidligere hændt, at en saadan fordel er beskattet som indtægt. Det er mulig at den trufne ordning har medført, at Andreas Klepp har faat gaarden billigere end han ellers vilde ha faat den. Men om beskatning av denne fordel kan der ikke bli tale før gaarden sælges.” Altså anses ettergivelse av gjeld ikke som inntekt, selv om det kan gi en fordel. Skattleggingen må eventuelt skje ved salg.
2. Fradragsrett - Oppofrelse
HR-2016-1801-A (Norrøna)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-11, jf. § 6-1
- Fradrag - Oppofrelse
- Tenkt vedlikehold
- Vedlikeholdets objektive grense
Sammendrag:
Saken gjaldt et eiendomsselskap som foretok omfattende vedlikeholds- og endringsarbeid i et kombinert bolig- og forretningsbygg, og krevde kostnadene fradratt. De aktuelle lokalene ble tidligere brukt til kafeer og som selskapslokaler. Ved renoveringen ble alle innervegger revet og et storkjøkken og el-anlegget til dette ble fjernet. Etter renoveringen skulle lokalet brukes til butikker. Kostnadene til rivingen av øvrige funksjoner ble ikke ansett som fradragsberettiget som "vedlikehold", selv om disse kostnadene ville ha blitt pådratt ved renovasjon med sikte på fortsatt bruk av lokalene til kafé. Eiendomsselskapet anførte at de likevel måtte få fradrag for “tenkt vedlikehold”. Retten var enig i at tenkt vedlikehold skulle fradragsføres, men at kostnader utover dette måtte aktiveres. Høyesterett opprettholdt skatteklagenemndas vedtak.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Vedlikeholdsbegrepet: “Vedlikehold” er ikke legaldefinert. Den alminnelige språklige forståelse av begrepet sikter til handlinger som må foretas for å opprettholde eiendelens tilstand, jf. avsnitt 37. Med henvisning til tidligere praksis, se Rt-1999-1303 (Christensen) og Rt-1940-594 (von Koss) nedenfor, oppsummerer førstvoterende innholdet i begrepet, jf. avsnitt 38-41. Det avgjørende for fradragsretten er skillet mellom vedlikehold og nyanskaffelse, hvorav endring av eiendommen i utgangspunktet ikke er vedlikehold i skattelovens forstand, jf. avsnitt 42.
(ii) Tenkt vedlikehold: Etter fast praksis gis det fradrag for “tenkt vedlikehold” i endringsarbeid, det tilsvarer de kostnadene ved vedlikeholdet som det ville være behov for dersom endringene ikke hadde vært foretatt, jf. avsnitt 34. At det gis fradrag for tenkt vedlikehold, innebærer en utvidet forståelse av vedlikeholdsbegrepet ved endringsarbeid. Kostnader utover det som hadde dekket et slikt tenkt vedlikehold (merutgifter) må imidlertid aktiveres, jf. avsnitt 46.
I avsnitt 47 påpeker førstvoterende enda en skranke for rekkevidden av fradragsrett etter tenkt vedlikehold. Spørsmålet er om den aktuelle endringen etter sin karakter “virkelig erstatter et vedlikehold”. Dersom endringen blir preget av “invisering eller nyanskaffelse” er det ikke grunn til å akseptere et slikt “tenkt vedlikehold”. Spørsmålet ble dermed om det var foretatt “fysiske eller tekniske endringer” som gjorde at “gjenstandens funksjonelle egenskaper ikke er opprettholdt” og heller ikke fradragsføres, jf. avsnitt 48.
I den konkrete vurderingen konkluderte retten med at kostnadene med endringer for å tilpasse lokalene til ny leietaker måtte avskrives i sin helhet, jf. avsnitt 49, jf. Lignings-ABC. Øvrige kostnader kunne fradragsføres i den utstrekning vedlikeholdskostnadene ville ha vært like høye som kostnadene som påløp som følge av endringsarbeidene, jf. avsnitt 53. Ligningen bygde da på en skjønnsmessig fordeling av fradrag og aktivering, noe domstolene har begrenset adgang til å overprøve.
Rt-2015-367 (Orkla/Lilleborg)
Nøkkelord:
- Sktl. § 14-40, jf. sktl. § 6-25
- Fradrag for forsknings- og utviklingskostnader
- Varighetskrav for driftsmidler
Sammendrag:
Saken gjaldt to større produsenter i matvarebransjen som hadde utgiftsført kostnader til utvikling av nye produkter, påløpt i en fase av produktutviklingen da det var betydelig grad av sikkerhet for at produktene ville kunne videreutvikles og selges. Skattekontoret mente at kostnadene var aktiveringspliktige som påkostninger på eksisterende immaterielle driftsmidler, og at det ikke var fradragsberettigede utgifter. Sakens hovedproblemstilling var om produktet var nye driftsmidler, som kan utgiftsføres, eller allerede eksisterende driftsmidler som måtte aktiveres. Høyesterett kom til at det ikke forelå aktiveringsplikt da varighetskravet etter sktl. §14-40 ikke var oppfylt. Kostnadene kunne følgelig fradragsføres.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Sktl. § 6-25 og § 14-40: Utgangspunktet er at forsknings- og utviklingsutgifter (heretter FoU-kostnader) anses oppofret så snart de er pådratt, slik at de kan utgiftsføres direkte med hjemmel i sktl. § 6-1, jf. avsnitt 33. Visse FoU-kostnader er imidlertid aktiveringspliktige og kan ikke fradragsføres etter sktl. § 6-25, forutsatt at de “kan bli eller er blitt til driftsmidler.” § 6-25 må ses i sammenheng med sktl. § 14-40 første ledd bokstav a om hvilke driftsmidler som kan saldoavskrives.
(ii) Driftsmiddelbegrepet: Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av “driftsmiddel”. Retten la til grunn Finansdepartementets uttalelse om at et driftsmiddel må forstås som “et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten”, jf. avsnitt 46. Med henvisning til tidligere praksis og forarbeider legger retten til grunn at varemerker er et immaterielt driftsmiddel, jf. avsnitt 47-49.
(iii) Varighetskravet: For at kostnadene skal være aktiveringspliktige etter §6-25, forutsettes det at varighetskravet er oppfylt. I §14-40 er det et krav om at ervervet “antas å ha en brukstid på minst 3 år”. Orkla/Lilleborg anfører at den statistiske sannsynligheten for at et prosjekt tilfredsstiller varighetskravet på 3 år er på 33 %. Høyesterett uttalte at hvert prosjekt må “vurderes konkret” og at statistisk sannsynlighet “ikke i seg selv er avgjørende”, men det gir “et erfaringsgrunnlag som ved mangel på andre holdepunkter kan få avgjørende betydning”, jf. avsnitt 60. I den konkrete vurderingen la de til grunn at det var lite sannsynlighet for at driftsmiddelene i saken kom til å få en varighet på over 3 år, jf. avsnitt 62.
Rt-2015-242 (Bjørvika)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1
- Oppofrelse/Aktiveringsplikt
- Infrastrukturkostnader
Sammendrag:
Saken gjaldt kjøpet av en tomt med et forretningsbygg under oppføring, hvorav kjøperen også hadde overtatt en forpliktelse til å betale for opparbeidelse av veier og andre infrastrukturkostnader i området. Kjøper krevde fradrag for infrastrukturkostnadene med hjemmel i sktl. § 6-1. Spørsmålet i saken var om betalingen av infrastrukturkostnadene var en “pådratt kostnad” i lovens forstand. Høyesterett kom enstemmig frem til at tilleggsforpliktelsen skulle anses som en del av kjøpesummen for tomten, og den var dermed aktiveringspliktig. Det forelå følgelig ingen oppofrelse etter lovens forstand.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Oppofrelse: Oppofrelse forutsetter at det har skjedd en reduksjon i skatteyters formuesstilling på bakgrunn av den aktuelle kostnaden. Dersom ervervet av et formuesgode forutsetter en tilleggsforpliktelse, vil vederlaget for tilleggsforpliktelsen inngå i «den samlede verdi erververen er villig til å avstå for å erverve rettigheten", jf. avsnitt 46.
Infrastrukturbidragene måtte anses å inngå i den ordinære kjøpesummen av tomten, og tilleggsforpliktelsen medførte ikke en isolert reduksjon i skatteyterens formuesstilling. Tilleggsforpliktelsen vil som et utgangspunkt da være aktiveringspliktig, og ikke fradragsberettiget.
Videre i avsnitt 47, med videre henvisninger, blir det lagt til grunn at i vurderingen av om forpliktelsen skal anses som en del av vederlaget, må det vurderes om forpliktelsen går ut på “noe annet enn å utøve den virksomhet som erververen har tenkt å benytte det ervervede formuesgode til”. Dersom tilleggsforpliktelsen innebærer å utføre noe som inngår i erververens ordinære løpende virksomhet, kan utgiftsføringen skje på ordinær måte
I den konkrete vurderingen ble det vektlagt at betalingen av infrastrukturen ikke hadde tilknytning til den forutsatte næringsvirksomheten, jf. avsnitt 50. Det var følgelig tale om en forpliktelse som gikk ut over det erververen hadde tenkt å benytte formuesgodet til. Tilleggsforpliktelsen kunne dermed heller ikke utgiftsføres.
Rt-1999-1303 (Christensen)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1, dagjeldende sktl. § 44
- Oppofrelse
- Totalrenovering/ nyanskaffelse
Sammendrag:
Saken gjaldt Christensen som kjøpte en eiendom for å bruke den som næringseiendom. Da kjøpet ble gjennomført påbegynte han et omfattende rehabiliteringsarbeid. I løpet av rehabiliteringsarbeidet ble det oppdaget sopp og råteskader, noe som medførte at store deler av eiendommen måtte renoveres. Renoveringsarbeidet innebar blant annet at store deler av alt innvendig, tak, og bjelkelag i flere etasjer måtte byttes ut. Christensen mente dette arbeidet var fradragsberettiget som vedlikeholdskostnader. Dette fikk ikke medhold av Høyesteretts flertall, som la til grunn at det omfattende rehabiliteringsarbeidet måtte anses som nyanskaffelse (dissens 4-1).
Hvordan er dommen relevant?
(i) Vedlikeholdsbegrepet: Spørsmålet i saken var om det hadde blitt foretatt vedlikehold og påkostninger på eiendommen, eller om det måtte anses som nyanskaffelse. På side 1308 uttaler førstvoterende at i vurderingen av om det "gamle" bare utgjør en mindre del av det ferdige huset, måtte de legges vekt både på en "fysisk og byggeteknisk vurdering" og på en "økonomisk betraktning".
Det er ikke i seg selv avgjørende i hvilken utstrekning huset etter rehabiliteringen fremtrer som en kopi av det opprinnelige, men også husets ytre preg og "funksjoner" vil kunne ha betydning. Det må følgelig vurderes på bakgrunn av en konkret helhetsvurdering.
I den konkrete vurderingen ble det uttalt at det ikke kunne vektlegges hva som var årsaken bak totalrenoveringen. Det må foretas en objektiv vurdering av de kriteriene nevnt ovenfor. Rehabiliteringen ble følgelig ikke fradragsberettiget.
Den dissenterende dommeren kom til at A burde få fradrag. Han ønsket heller i stedet å vektlegge skatteyterens eget skjønn på tidspunktet og omfanget av det aktuelle vedlikeholdsarbeidet. Og mente videre at arbeidet hadde et rent vedlikeholdsformål.
Rt-1940-594 (Von Koss)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-11 (dagjeldende sktl. § 44)
- Fradrag
- Vedlikehold - grensens subjektive side
Sammendrag:
Saken gjaldt ingeniør Reidar von Koss som mente han kunne fradragsføre for kostnader knyttet til vedlikehold av en eiendom. Det sentrale spørsmålet i dommen er hvorvidt skatteyter kan kreve fradrag for kostnader som går med til å bringe eiendommen tilbake til den tilstand den hadde ved overtakelse eller ved eiendommens opprinnelige etablering. Høyesterett svarte bekreftende for sistnevnte, nemlig at en kan kreve fradrag for kostnader som går med til å bringe eiendommen tilbake til opprinnelig stand, uavhengig av tidspunktet for nåværende eier, her Koss, sin overtakelse av eiendommen. Dommen kan sies å stride med subjektsprinsippet, gjennom at slit og elde fra forrige eiertid, kan gå til fradrag for ny eier. Løsningen som fremgår av dommen anses likevel som sikker rett.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Utstrekningen av fradragsretten: Høyesterett utpensler en klar hovedregel for i hvilken grad nåværende eier kan få fratrekk for kostnader knyttet til vedlikehold. Av side 595 fremgår det at “etter bestemmelsen i landsskattelovens § 44, 1. ledd, bokstav b, [§ 6-11] kommer utgifter til vedlikehold av hus m.v. til fradrag i eierens inntekt, og lovbestemmelsen gir ikke noe holdepunkt for å oppstille en særlig begrensning i rekkevidden av denne regel for det tilfelle at vedlikeholdsarbeid blir utført etter at eierskifte har funnet sted. En ny eier må derfor ha den samme rett til fradrag som den tidligere eier ville hatt, om vedlikeholdsarbeidene var blitt utført i hans eiertid. Også en ny eier må med andre ord ha rett til fradrag for alle de utgifter som ligger innenfor rammen av ordinære vedlikeholdsomkostninger.”
3. Fradragsrett - Tilknytningsvilkår
HR-2018-391-A (Argentum)
Nøkkelord:
- Sktl § 6-24, jf. § 6-1
- Tilknytningsvilkåret
- Hovedformålslæren
Sammendrag:
Saken gjaldt skattleggingen av et selskap med deltakerfastsettelse. Sentralskattkontoret mente at de etter sktl. § 6-24 kunne foreta en oppdeling og skjønnsmessig fastsette hvor stor del av et forvaltningshonorar i private equity-bransjen var fradragsberettiget som “kostnad som pådras for å erverve inntekt”. Hovedspørsmålet i saken var om forvaltningshonorar i private equity-bransjen er en kostnad som kan deles opp i en fradragsberettiget forvaltningsdel, og en ikke fradragsberettiget transaksjonsdel, eller om honoraret uansett må ses som en kostnad til en samlet tjeneste der tjenestens hovedformål er avgjørende for fradragsretten, jf. avsnitt 53. Høyesterett var enig med Sentralskattkontoret i at loven åpnet opp for en slik oppdeling og fastsettelse av honoraret, men i den konkrete vurderingen kom retten frem til at ligningen ikke fremsto som godt overveid og begrunnet. Ligningsvedtaket ble derfor opphevet.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Sktl. § 6-24: I avsnitt 46-52 gjennomgår førstevoterende det rettslige utgangspunktet for fradrag etter sktl. § 6-24. Bestemmelsens første ledd konstaterer at det likevel kan gis fradrag for visse kostnader etter fritaksmetoden. Fritaksmetoden fritar egentlig visse inntekter skatteplikt, og gir i utgangspunktet ikke fradragsrett heller. Etter § 6-24 annet ledd presiseres det at fradrag likevel ikke gis for ervervs- og realisasjonskostnader. Etter forarbeidene gjelder dette blant annet kostnader til mekler, gebyrer, forhandlinger etc., jf. avsnitt 52.
I spørsmålet om fondshonoraret kan deles opp, uttaler førstvoterende at det avgjørende er den rettslige karakteren av det arbeidet som utføres, jf. avsnitt 52. Det må dermed konkret vurderes om kostnadens rettslige karakter tilsier fradragsrett. Høyesterett kom til at arbeidet til en fondsforvalter kunne deles opp i to kategorier; forvaltning av fondene, og transaksjonsarbeid. Førstnevnte kunne fradragsføres, sistnevnte kunne ikke.
(ii) Hovedformålslæren: Det ble anført fra Argentum at hovedformålet forvaltningsoppdraget i sin helhet er å utvikle selskapsporteføljen, og hovedformålslæren måtte være avgjørende ved fradragsretten. Dette var ikke Høyesterett enig i, jf. avsnitt 64. Med henvisning til blant annet Rt-2008-797 (Korsvold) - (se nedenfor) presiserte retten at hovedformålslæren bare er anvendbar der “en og samme kostnad har flere formål”. Det måtte stille seg annerledes der formålene refererer seg til forskjellige deler av kostnadene, slik som i denne saken, jf. avsnitt 65.
HR-2018-580-A (Salmar)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1
- Tilknytningskrav som begrep
- Tilskudd barn- og ungdomsfritidsaktiviteter
Sammendrag:
Saken gjaldt Salmar ASA som hadde gitt økonomisk bidrag til diverse barn- og ungdomsfritidsaktiviteter i lokalsamfunnet der konsernet hadde sin virksomhet, for å bidra til permanent bosetting og stabil arbeidskraft i konsernet. Disse økonomiske bidragene krevde de fradragsberettiget som inntektsrelaterte kostnader. Salmar gjorde gjeldende at bidragene ble gitt for å sikre selskapets fremtidige inntjening, jf. avsnitt 13. Høyesterett ga ikke selskapet medhold, og pekte på at de økonomiske bidragene var for “fjern og avledet” fra selskapets virksomhet, jf. avsnitt 56.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Tilknytningskravets uttrykk: Høyesterett gikk vekk fra den tidligere (og kritiserte) formuleringen av tilknytningskravet. Det ble uttalt at den mer treffende formuleringen av fradragsrett for kostnader, innebærer at kostnadene ikke har en for “fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter”, jf. avsnitt 33. Dette uttrykket er det som gjenspeiler gjeldende rett. Tilknytningskravet vil derimot være formulert annerledes i tidligere dommer.
(ii) Vurdering av hovedformålet: Det er “hovedsiktemålet med investeringen” som er utgangspunktet for vurderingen, jf. avsnitt 35. Hovedformålet må vurderes objektivt basert på faktum i saken, jf. avsnitt 38. Det innebærer at man ikke uten videre kan legge til grunn skatteyters opplysninger om formålet, eller skatteyters subjektive forståelse om formålet. Det må foretas en bredere vurdering, hvor flere momenter etter omstendighetene vil inngå, jf. avsnitt 39. Momenter som kostnadens nødvendighet, egnethet, effektivitet og tilstrekkelighet til å oppnå formålet, ble særlig trukket frem, jf. avsnitt 40. Dette var imidlertid ikke en uttømmende liste med momenter, og det er vanskelig å oppstille en slik uttømmende liste.
(iii) Kverva-dommen: Dommen har mange likhetstrekk med Rt-2015-1068 (Kverva), da de for det vesentlige omhandler like forhold med noe ulikt innhold (se nedenfor). I avsnitt 52 trekker førstvoterende frem at det utslagsgivende i denne saken, kontra Kverva-dommen, var at den saklige sammenhengen mellom kostnaden og inntektsvirkningene i denne saken fremsto fjernere.
(iv) Domstolens prøvelsesrett: I avsnitt 41 blir det konstatert at domstolene må være tilbakeholdne med å overprøve skatteyters forretningsmessige vurdering, men de kan overprøve en kostnad sin objektive egnethet til å skape inntekt når det inngår som et moment i vurderingen av den reelle bakgrunnen for kostnaden.
Rt-2015-1068 (Kverva)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-24, jf. § 6-1
- Skattepliktig inntekt
- Tilknytningsvilkåret
- Tilskudd til oppføring av offentlig skole
Sammendrag:
Saken gjaldt et holdingselskap som ga et tilskudd til oppføring av en offentlig skole i kommunen hvor datterselskapet drev hoveddelen av sin virksomhet. Hovedformålet med tilskuddet var å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for datterselskapets virksomhet, noe som igjen ville sikre og øke utbyttet til holdingselskapet. Høyesterett flertall (dissens 4-1) kom til at tilskuddet var fradragsberettiget.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Sktl. § 6-24: Hjemmelen for eventuelt fradrag ble konstatert å være særregelen inntatt i sktl. § 6-24, jf. avsnitt 60. Dette er på bakgrunn av at hovedregelen etter sktl. § 6-1 etter sin ordlyd bare gjelder “skattepliktig inntekt”. Inntekter som er fritatt skatteplikt etter fritaksmetoden, som det er i denne saken, er dermed unntatt hovedregelen.
Forskjellen i ordlyden “kostnader for å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt” etter § 6-1 og “kostnader for å erverve inntekt” etter § 6-24, medfører ingen realitetsforskjell og skal forstås som samme måte, jf. avsnitt 55.
(ii) Tilstrekkelig nær sammenheng: I avsnitt 64 og 73 oppstiller retten vurderingen som et spørsmål om det foreligger en “tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten”. Denne formuleringen kom før den korrigerte formuleringen om “for fjern og indirekte tilknytningen”, som gjenspeiler gjeldende rett.
I den konkrete vurderingen ble det vektlagt at det var en saklig tilknytning som på sikt kunne stimulere tilgangen på arbeidskraft, jf. avsnitt 74. Kommunens geografiske plassering trakk i retning av at varig bosetning antakelig var avhengig av tiltak, tilsvarende i dem i denne saken.
(iii) Hovedformålet med tilskuddet: Ved bedømmelsen av tilknytningsvilkåret vil “skatteyters formål med kostnaden være et sentralt moment”, jf. avsnitt 64. Formålsvurderingen må foretas med utgangspunkt i skatteyters utsagn, men det er ikke alene avgjørende. Det er tale om en objektiv vurdering av om handlingen anses som formålstjenelig til å “sikre, erverve eller vedlikeholde skattepliktig inntekt”.
Høyesterett mente det var klart at hovedformålet var å tiltrekke, beholde og utvikle arbeidskraft og kompetanse for datterselskapenes virksomhet. Retten sa seg enig at et godt lokalt utdanningstilbud er i denne sammenheng fremholdt som avgjørende for "kompetanse, yrkesdeltakelse og bosetting". At tilskuddet hadde som sidevirkning å fremstå som ivaretakelse av samfunnsmessige interesser rokket ikke ved bedømmelsen av hovedformålet av tilskuddet.
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1 (og § 6-2)
- Tilknytningsvilkåret
- Tap utenfor næring
Sammendrag:
Saken gjaldt Svein Tore Samdal som i 2003 inngikk en avtale med det spanske selskapet “HK Espana” om rett til å kjøpe to leiligheter i et fremtidig leilighetskompleks. Hans intensjon var å videreselge på et senere tidspunkt, med fortjeneste. Byggingen av leilighetskomplekset ble imidlertid aldri startet, og selskapet ble slått konkurs. På dette tidspunktet hadde Samdal allerede innbetalt kr 889 031. Pengene var nå ikke lenger å spore opp noen steder. Det var derfor enighet om at Samdal her hadde blitt utsatt for svindel og at han var påført et tap på kr 881 060, trukket fra et beløp på 7 971 som var tilbakebetalt fra selskapet. Spørsmålet i saken var følgelig om tapet kunne fradragsføres. Høyesterett svarer bekreftende, slik at han hadde fradragsrett i medhold av sktl. § 6-1.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Objektiv vurdering: I hva som anses skatteyters formål, skal en som utgangspunkt foreta en objektiv vurdering. Det følger av avsnitt 34 at “dei objektive kjensgjerningane rundt investeringa at det var Samdal sin intensjon å skape inntekt”. Likevel presiseres det i avsnitt 37 at “... det ikkje kan setjast opp noko generelt vilkår om at ei investering må vere objektivt eigna til å gi inntekter.”
(ii) Krav til faktisk oppnådd inntekt?: Det er sentralt å bemerke at retten til fradrag ikke forutsetter at det rent faktisk er oppnådd inntekt. Heller ikke er det en forutsetning at kostnaden/investeringen er nødvendig for å skape inntekt. Det sentrale er formålet bak kostnaden/investeringen. Om dette nevnes det i avsnitt 37 at “med den kunnskapen som ein ofte kan ha i ettertid, vil det då også ofte kunne seiast at det er opplagt at ei investering objektivt sett ikkje var eigna til å gi inntekter. Ikkje berre er det slik at utviklinga kan ta ei anna retning enn det investoren tenkte seg, men det kan også vise seg at vurderingane har svikta. Dette er då ikkje avgjerande. For det første er det berre «i rene unntakstilfelle» at det kan bli tale om å nekte frådrag fordi kostnaden – investeringa – ikkje var føremålstenleg. Domstolane skal ikkje sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører ei investering eller tek på seg ein kostnad.” En mindre klok investering kan altså ikke i seg selv avskjære fradragsmuligheter.
(iii) Tidspunkt for vurderingen: Det er videre sentralt at vurderingen tar utgangspunkt i slik situasjonen var ved investeringstidspunktet. Slik kan ikke etterfølgende omstendigheter brukes som argument for/mot at investeringen hadde inntekt som formål. I avsnitt 37 fremgår det at “... det ved vurderinga takast utgangspunkt i situasjonen slik denne var på investeringstidspunktet.”
Rt-2008-794 (Korsvold)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1
- Tilknytningsvilkåret
- Sikre skattepliktig inntekt
- Advokatutgifter
Sammendrag:
Saken gjaldt spørsmålet om A kunne fradragsføre utgifter til advokatbistand, og andre utgifter, pådratt i forbindelse med at Kredittilsynet hadde lagt ned påstand om at han hadde brutt verdipapirhandellovens regel om egen handel. Ligningskontoret mente ikke at det kunne fradragsføres. A argumenterte på den andre siden med at dette var utgifter tilknyttet det å "sikre skattepliktig inntekt". Høyesterett konkluderte med at kostnadene var fradragsberettiget.
Hvordan er dommen relevant?
(i) “Sikre skattepliktig inntekt”: I dommen kom spørsmålet om kostnader pådratt til å sikre fremtidige jobbmuligheter på spissen. I avsnitt 40 uttalte Høyesterett at A sine fremtidige inntektsmuligheter ville bli “dramatisk redusert” dersom han ikke ble renvasket. Det ble særlig vektlagt at A siktet seg mot ledende stillinger, og han vanskelig hadde gjort seg ansatt dersom kredittilsynets påstand hadde blitt stående. Dommen illustrerer dermed at det er relevant å vektlegge om det fremtidige arbeidet er av tilsvarende art som det skatteyter sikter seg mot, i vurderingen av å sikre skattepliktig inntekt.
(ii) Inntektsskapende aktivitet: Videre tar Høyesterett stilling til utfallet ved påstand om at utgiftene hovedsakelig er knyttet til inntektskilden og ikke den konkrete inntekt eller inntektsskapende aktivitet, og dermed ikke ville ha vært fradragsberettiget.
I avsnitt 43 slutter retten seg til juridisk teori som uttaler at “for å være fradragsberettiget må en kostnad være tilknyttet inntekt eller inntektsskapende aktivitet.” Kostnader som derimot knytter seg til selve inntektskilden, kan dermed ikke fradras. Med støtte i rettspraksis viser Zimmer til at bl.a. kostnader tilknyttet etterutdannelse er fradragsberettiget da det kan dras parallelt til fradragsrett for “kostnader tilknyttet vedlikehold av gjenstander”. Parallelen til fradragsrett for vedlikeholdskostnader var etter rettens syn treffende, jf. avsnitt 44. Høyesterett konkluderte på den bakgrunn med at A sine utgifter var tilknyttet det å “opprette sine inntektsmuligheter”, og dermed fradragsberettiget.
(iii) Hovedformålslæren: Saken omhandlet kostnader som dekket flere formål enn erverv av fremtidig inntekter. Staten la ned subsidiær påstand at kostnadene ikke var fradragsberettigede da hovedformålet bak kostnadene ikke var å sikre A sin fremtidige inntektsevne, men at han skulle bli renvasket.
Med henvisning til juridisk teori legger Høyesterett til grunn at poenget med hovedformålslæren er at det skal foretas en avgrensning mot kostnader som påføres til ikke inntektsbringende formål, for eksempel privat bruk, jf. avsnitt 53. Statens anførsel fikk ikke medhold. Retten la avgjørende vekt på at i det foreliggende tilfellet var formålene var innbyrdes avhengige og overlappende, jf. avsnitt 54.
Rt-1991-1182 (Brenden)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1, dagjeldende sktl. § 44
- Tilknytningskravet
- Studietur
Sammendrag:
Saken gjaldt Berit Brenden som hadde vært på studietur til Egypt, og mente kostnadene tilknyttet turen var fradragsberettiget. Spørsmålet var om fradragsbestemmelsen hjemlet fradrag for studieturer som tok sikte på at skatteyter “holder seg på høyden i sitt fag”. Høyesterett konstaterte først at det fulgte av fast og langvarig praksis at utgifter til utdannelse eller videreutdannelse ikke kan føres til utgift ved skatteligningen, selv om utgiftene vil være egnet til å gi skatteyteren høyere inntekt i fremtiden. Imidlertid kom Høyesterett til at studieturen var fradragsberettiget, da turen blant annet vedlikeholdt hennes kunnskaper i samfunnsfagene.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Rekkevidden for fradrag tilknyttet studiereiser: Høyesterett uttalte på side 1185 at deltakelsen på kurset ikke kunne sies å ha bidratt til at Brenden skulle få høyere lønn og heller ikke var nødvendig for at hun skulle beholde stillingen som lærer. Imidlertid vektla Høyesterett rettspraksis som illustrerte at utgifter skatteyter har for å holde sine kunnskaper ved like og for å følge med i sitt fag kan være fradragsberettiget, selv om skattyteren var lønnstaker og inntekten således var upåvirket turen, se Rt. 1962 s. 614 (Tronier) nedenfor.
I den konkrete vurderingen ble det vektlagt at en måtte anta at Brenden hadde fått direkte faglig utbytte av turen. Det ble også tillagt vekt at studieturen var godkjent for lærere av departementet, og turen hadde et organisert faglig opplegg, jf. s. 1187.
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-1 (dagjeldende sktl. § 44)
- Fradrag for kostnader tilknyttet etterutdanning
- Nødvendighetsvurdering
Sammendrag:
Saken gjaldt en adjunkt som påberopte seg fradrag i inntekt for utgifter han hadde hatt i forbindelse med et kurs for tysklærere i Tyskland. Det avgjørende var hvorvidt reisen var ansett som nødvendig i forbindelse med hans yrke som adjunkt. Høyesterett svarte bekreftende slik at han kunne fradragsføre disse kostnadene. Det ble særlig vektlagt at reisen var gjennomført for at adjunkten skulle holde seg på høyden i sitt yrke. Dette medførte at reisen ble ansett nødvendig, på tross av at det ikke ble ansett som en tjenesteplikt å foreta denne reisen. Det skal her bemerkes at fradrag ikke kan påberopes for grunnutdanning, slik at grensen mellom etter- og grunnutdanning videre blir avgjørende.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Nødvendighetsvurdering: Av dommen fremgår det viktige uttalelser rundt hvor mye som skal til for at en kostnad anses som nødvendig for erverv av inntekten. Av side 617 presiseres det at “kursutgifter som de foreliggende, som etter alminnelig oppfatning ansees for nødvendige, må likestilles med byrder som påhviler stillingen og ha fradragsrett etter § 44 g [§ 6-1], selv om skattyteren ikke har vært rettslig forpliktet til å foreta reisen.” Altså foreligger det ikke et krav om at kostnaden må være strengt nødvendig.
(ii) Om grunnutdanning: Dommen oppstiller grensedragning mellom grunn- og etterutdanning. Det presiseres på side 616 at “jeg finner det klart at kommunen ikke kan gis medhold i at Troniers utgifter til kurset må sees som utgifter til utdannelse, og allerede av den grunn faller utenfor fradragsbestemmelsene.” Dette kan tolkes dithen at det i motsatt fall vil foreligge skatteplikt, om en finner at utgiften knytter seg til det som kan betegnes som grunnutdanningen. Dette samsvarer også med hva som er gjeldende praksis.
Fradragsrett - Særlige fradrag
Rt-1975-944 (Harper)
Nøkkelord:
- Sktl. § 6-40
- Grensen for hva en anser som rente
- Indeksklausul
Sammendrag:
Saken gjaldt Christopher Shaun Harper som i 1967 kjøpte en eiendom i Oslo. Ved ervervet overtok han også et lån, hvor det var avtalt en indeksklausul. En slik klausul innebærer at lånet skal justeres i takt med konsumprisindeksen (KPI). I foreliggende sak var det avtalt at en eventuell stigning av konsumprisindeks på mer enn 20 %, ville medføre at lånebeløpet automatisk ble forhøyet med 12 %. Dette kom i tillegg til en avtalt rente på 5,5 %. Da Harper skulle selge eiendommen i 1971, var indeksklausulen utløst i så måte at lånebeløpet var forhøyet med kr 3 600. Harper krevde fradrag for sistnevnte beløp gjennom å betegne disse kostnadene som renter. Høyesterett svarte imidlertid benektende, og konkluderte med at en slik indeksklausul ikke kunne betegnes som del av lånets renter. Det ble videre konkludert med at en slik indeksklausul vil medføre en økning i selve gjeldsforpliktelsen (kapitaløkning), og ikke en del av den løpende godtgjørelsen for kapitalbruk.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Hvordan indekstillegg behandles skattemessig: Høyesterett konkluderer med at et slikt indekstillegg må anses som et forretningsvilkår og ikke som rente. Formålet ble særlig vektlagt. Det presiseres på side 947 at “Indeksreguleringsklausulen har ikke primært som formål å skaffe kreditor avkastning, men å sikre en fordring verdifasthet – så vidt mulig tilsvarende den måte faste eiendommer og andre realverdier i inflasjonstider rent faktisk beskyttes mot fall i pengeverdien”. Merkostnadene som følge av indeksklausulen kan derfor ikke direkte fradragsføres etter reglene om gjeld.
Tidfesting
Rt-2009-1208 (Hurtigruten)
Nøkkelord:
- Tidfesting
- Tidspunkt for realisasjon
- Avtale med nærmere vilkår
Sammendrag:
Spørsmålet var om et salg av aksjer var ansett realisert før eller etter ikrafttredelsen av fritaksmetoden. Fritaksmetoden gjør visse typer gevinst på realisasjon av aksjer skattefritt. Fritaksmetoden trådte i kraft fra og med 26. mars 2004. Salget av aksjeposten var datert avtalt den 9. mars 2004. Salget forutsatte imidlertid to vilkår, som ikke var blitt oppfylt før etter ikrafttredelsen av fritaksmetoden. Etter en konkret vurdering av de usikre vilkårene for avtalen, kom retten til at det forelå en reell risiko for at avtalen etter sitt innhold ikke kom til å bli gjennomført. Høyesterett konkluderte at salget ikke kunne anses realisert på avtaletidspunktet, men etter fritaksmetodens ikrafttredelse.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Realisasjonsbegrepet: Utgangspunktet er at et formuesobjekt er realisert når skatteyter får et ubetinget krav på vederlag. I salgstilfeller vil formuesobjektet bli ansett realisert når den ene parten selv har oppfylt sine forpliktelser etter salgsavtalen, jf. avsnitt 33. Det avgjørende er hvilket tidspunkt gevinsten er “kartlagt og sikret for selger”. Noe som skal tolkes strengt, jf. avsnitt 37. Det følger av dette at avtaletidspunktet ikke konsekvent skal anses som realisasjonstidspunktet. Retten uttaler deretter at det avgjørende for om en gevinst er skattepliktig/fradragsberettiget etter avtaletidspunktet som realisasjonstidspunkt, er at det “ikke kan være en reell usikkerhet om at avtalen vil bli gjennomført etter sitt innhold” på avtaletidspunktet (min kursivering). Dette gjelder selv om avtalen i ettertid blir gjennomført etter sitt innhold, jf. avsnitt 38.
Rt-1976-1317 (Harnoll)
Nøkkelord:
- Sktl. § 14-3 (dagjeldende sktl. §§ 41 og 43)
- Adgang til utbetaling
- Utsettelse av betaling/skatteplikt
Sammendrag:
Saken gjaldt A som først kjøpte en større eiendom av sin mor. I det påfølgende året solgte han denne eiendommen som fire tomter. Kontraktene for sistnevnte salg innebar at en sum tilsvarende selgers beregnede kostpris skulle betales kontant, mens resterende beløp først forfalt til betaling etter selgers død. Spørsmålet var da om det resterende beløpet var å anse som oppbåret [tidfestet], på tross av at selgeren fortsatt var i live. Høyesterett besvarte benektende, og anså ikke adgangen til utbetaling som, tilstrekkelig på tross av at måten avtalen var utformet klart var skattemessig motivert. Inntektene kunne ikke skattes før betalingen gikk til forfall, i dette tilfellet ved selgers død.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Skattemessig motiv: Det fremgår klart av dommen at begrunnelsen for å avtale en slik ordning var skattemessig motivert. Om betydningen av dette uttaler Høyesterett på side 1321 “At han var oppmerksom på reglene om beskatning av salgsgevinst og valgte salgsvilkår med sikte på å unngå eller begrense slik beskatning, er på det rene og erkjent av boet”. Det fremgår imidlertid av neste avsnitt at “Det er ikke tale om kontrakter som er proforma eller som ikke har noe annet formål enn å spare skatt. Det dreier seg om kontrakter om salg av tomter inngått mellom gjensidig uavhengige parter. De skattemessige hensyn har bare vært avgjørende for utformingen av betalingsvilkårene.” Dermed fikk ikke motivet avgjørende vekt.
(ii) Om tidfestingen: Høyesterett presiserer videre om vilkårene for å kunne anse noe tidfestet, da sett i lys av når det “oppstår adgang” til beløpene. På side 1321 fremgår det at “Det må etter min mening ganske særlige grunner til for at de [objektive vilkårene for tidfesting] skal anses dekket ved krav på uforfalte kjøpesummer, selv om salgskontraktene – som i dette tilfelle – er av meget spesiell karakter og utformet med klar skattemessig motivering. Det er ikke avgjørende om det kan formodes at selgeren kunne oppnådd å selge mot kontantbetaling.” Dermed oppstiller Høyesterett at en kan utsette betaling, og dermed utsette skatteplikt i enkelte tilfeller.
Omgåelse
HR-2016-2165-A (Ikea)
Nøkkelord:
- Ulovfestet gjennomskjæringsnorm (nå sktl. § 13-2)
Sammendrag:
Saken gjaldt Ikea Handel og Eiendom AS (heretter Ikea Norge) som hadde gjennomført omfattende omstruktureringer for den norske eiendomsporteføljen i konsernet. Noe som (veldig forenklet) blant annet resulterte i et konserninternlån som genererte gjeldsrenter. Spørsmålet var om gjeldsrentene på et konserninternlån skal nektes fradragsført, med blant annet hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Høyesterett kom til at gjennomskjæringen skulle bestå. De konkluderte med at metoden foretatt for omstruktureringen fremstod som unødvendig, hvorav skattefradrag var den primære motivasjon for denne fremgangsmåten.
Hvordan er dommen relevant?
(i) Ulovfestet norm: Med henvisning til Rt-2012-1888 (Dyvi), oppsummeres vurderingstemaet for den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. For at gjennomskjæringsregelen består av et grunnvilkår og en totalvurdering, hvorav “hovedformålet må være å spare skatt” og “disposisjonen og omstendighetene fremstår som stridende mot skatteregelens formål”, jf. avsnitt 84.
Denne dommen kom før omgåelsesnormen ble lovfestet i 2019 og inntatt i sktl. §13-2. Noen av vurderingstemaene er noe annerledes etter den ulovfestede normen, for eksempel at det her tas skatteyters subjektive motiv for handlingen. Etter den lovfestede normen skal vurderingen foretas objektivt, hvor vurderingstemaet er hva en rasjonell aktør typisk ville ha hatt som formål med en slik transaksjon.
(ii) Grunnvilkåret: Det var ikke til hinder for gjennomskjæring at enkeltledd i sammensatte disposisjoner hadde et overordnet forretningsmessig formål. Det avgjørende er om de enkeltledd anses som “unødvendige ledd på veien mot å oppfylle dette [det forretningsmessige] formålet”, jf. avsnitt 91. Metoden brukt for å gjennomføre et ellers nødvendig transaksjonsledd kan være til gjenstand for gjennomskjæring, jf. avsnitt 93. Det veier derav tungt for at hovedformålet med disposisjonen var skattebesparelse, dersom samme resultat kunne ha blitt oppnådd uten de disposisjonene som ga skattelette.
(iii) Totalvurderingen: I likhet med vurderingen av grunnvilkåret ble det særlig vektlagt at omorganiseringer som benytter unødvendige metoder for å oppnå transaksjonenes legitime forretningsmessige formål, bør beskattes, jf. avsnitt 99. Det ble også trukket frem at det vanskelig kunne sies å være en forretningsmessig egenverdi for Ikea Norge å pådra seg en stor gjeldsbyrde med betydelige rentekostnader, dersom det ikke var et ledd for å oppnå skattebesparelse, jf. avsnitt 98.
Kommentarer